“反向代開(kāi)”在靈工領(lǐng)域推廣，用工企業(yè)及個(gè)人需關(guān)注哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)？
編者按：二十屆三中全會(huì)提出，研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。靈工領(lǐng)域作為典型的新業(yè)態(tài)，用工企業(yè)長(zhǎng)期飽受缺少用工發(fā)票的困擾，為解決靈工領(lǐng)域自然人代開(kāi)發(fā)票意愿低、企業(yè)獲取用工發(fā)票難的問(wèn)題，福建省創(chuàng)新開(kāi)發(fā)“龍零工”平臺(tái)，推出“支付即反向代開(kāi)”應(yīng)用場(chǎng)景，甘肅省稅務(wù)局推出“反向申請(qǐng)代開(kāi)”，由用工企業(yè)發(fā)起代開(kāi)勞務(wù)報(bào)酬發(fā)票，一定程度上破解了用工企業(yè)獲取用工發(fā)票的難題，為促進(jìn)新業(yè)態(tài)高質(zhì)量發(fā)展提供了稅務(wù)支撐。本文擬結(jié)合靈工領(lǐng)域兩項(xiàng)新舉措，分析未來(lái)全面推廣中用工企業(yè)及個(gè)人潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以供讀者參考。
01 “反向開(kāi)票”與“反向代開(kāi)”有本質(zhì)區(qū)別
《發(fā)票管理辦法》第十八條對(duì)“反向開(kāi)票”作出規(guī)定，即“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票”，其中“由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票”即為“反向開(kāi)票”，也即發(fā)票的開(kāi)具方為付款方。從發(fā)票樣式來(lái)看，此類發(fā)票會(huì)顯示“收購(gòu)”或“反向開(kāi)具”字樣。實(shí)踐中，“反向開(kāi)票”主要應(yīng)用于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)領(lǐng)域、再生資源回收領(lǐng)域、汽車銷售企業(yè)購(gòu)進(jìn)二手車領(lǐng)域、國(guó)家電網(wǎng)公司收購(gòu)分布式光伏發(fā)電領(lǐng)域。
而《發(fā)票管理辦法》第十六條規(guī)定了代開(kāi)發(fā)票的基本規(guī)則，即“需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的書(shū)面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票?！悇?wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開(kāi)發(fā)票”。實(shí)踐中，采購(gòu)商品、接受服務(wù)的一方向稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)委托的其他單位申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票的，即為“反向代開(kāi)”，也即申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票的一方為付款方。從發(fā)票樣式來(lái)看，此類發(fā)票會(huì)顯示“代開(kāi)”字樣。近年來(lái)，“反向代開(kāi)”開(kāi)始逐漸應(yīng)用于靈工領(lǐng)域。
02 “反向代開(kāi)”在靈工領(lǐng)域的應(yīng)用實(shí)踐
1、福建?。河霉て髽I(yè)通過(guò)“龍零工”平臺(tái)完成“支付即反向代開(kāi)”
去年12月，福建省龍巖市創(chuàng)新開(kāi)發(fā)“龍零工”平臺(tái)，打通靈活用工服務(wù)全流程。該平臺(tái)為用工企業(yè)、靈工人員供需兩端提供信息服務(wù)，實(shí)現(xiàn)雙方需求的精準(zhǔn)匹配。同時(shí)，平臺(tái)依托社?？ā耙豢ㄍā睉?yīng)用服務(wù)平臺(tái)建設(shè)，要求靈工人員完成實(shí)名認(rèn)證，確保靈工人員信息真實(shí)可靠。在資金結(jié)算與發(fā)票開(kāi)票方面，用工企業(yè)通過(guò)該平臺(tái)向靈工人員支付報(bào)酬的同時(shí)即可取得發(fā)票，無(wú)需再等待靈工人員向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票，通過(guò)付款環(huán)節(jié)在平臺(tái)內(nèi)直接完成反向代開(kāi)。實(shí)際上，該平臺(tái)僅扮演“管道”角色，負(fù)責(zé)提供技術(shù)服務(wù)，不參與用工企業(yè)與靈工人員之間的交易。
2、甘肅?。河霉て髽I(yè)通過(guò)電子稅務(wù)局實(shí)現(xiàn)“反向申請(qǐng)代開(kāi)”
過(guò)去，靈工人員為用工企業(yè)提供設(shè)計(jì)、安裝、專家等勞務(wù)，由靈工人員為用工企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票，代開(kāi)發(fā)票時(shí)，靈工人員繳納增值稅、附加稅費(fèi)。個(gè)人所得稅由用工企業(yè)代扣代繳。代開(kāi)發(fā)票的方式包括通過(guò)電子稅務(wù)局申請(qǐng)代開(kāi)以及通過(guò)稅務(wù)大廳申請(qǐng)代開(kāi)。由于線上操作與線下申請(qǐng)流程均較為繁瑣，實(shí)踐中靈工人員代開(kāi)意愿普遍較低，導(dǎo)致用工企業(yè)存在無(wú)法取得合規(guī)發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn);同時(shí)，因發(fā)票數(shù)據(jù)與個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)未實(shí)現(xiàn)聯(lián)動(dòng)，稅款繳納數(shù)據(jù)容易出現(xiàn)偏差。
近期，甘肅省稅務(wù)局推出勞務(wù)報(bào)酬“反向申請(qǐng)代開(kāi)”，由用工企業(yè)辦稅人員登錄自然人電子稅務(wù)局WEB端，代靈工人員向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起代開(kāi)勞務(wù)報(bào)酬發(fā)票申請(qǐng)，再由靈工人員登錄個(gè)稅APP，確認(rèn)開(kāi)票信息，繳納增值稅、附加稅費(fèi)。個(gè)人所得稅仍然由用工企業(yè)代扣代繳，但實(shí)現(xiàn)了發(fā)票數(shù)據(jù)與個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)的聯(lián)動(dòng)，保障了稅款繳納的準(zhǔn)確性。目前，電子稅務(wù)局僅支持“其他”“實(shí)習(xí)學(xué)生(全日制學(xué)歷教育)”類的勞務(wù)報(bào)酬代開(kāi)，不包括“保險(xiǎn)營(yíng)銷員”“證券經(jīng)紀(jì)人”類的勞務(wù)報(bào)酬。
隨著“反向代開(kāi)”在靈工領(lǐng)域深入實(shí)踐，未來(lái)通過(guò)靈工平臺(tái)實(shí)現(xiàn)“支付即反向代開(kāi)”也不再局限于某一平臺(tái)和地區(qū)，通過(guò)電子稅務(wù)局實(shí)現(xiàn)的“反向申請(qǐng)代開(kāi)”，其適用范圍也將突破“其他”“實(shí)習(xí)學(xué)生(全日制學(xué)歷教育)”的類別限制，代開(kāi)發(fā)票類型亦有望超出普通發(fā)票的范疇，應(yīng)用場(chǎng)景將更加豐富。在發(fā)展的同時(shí)，用工企業(yè)與個(gè)人需始終堅(jiān)守業(yè)務(wù)真實(shí)性原則，嚴(yán)守稅務(wù)合規(guī)底線，切勿利用“反向代開(kāi)”的便利性實(shí)施虛假代開(kāi)發(fā)票行為。
03 靈工領(lǐng)域虛假“反向代開(kāi)”的主要原因
在靈工領(lǐng)域，虛假代開(kāi)發(fā)票主要包括兩類原因：一是用工企業(yè)為避免負(fù)擔(dān)過(guò)高的人力成本，為高薪人員降低稅負(fù)，通過(guò)收集大量自然人身份證信息拆分收入的方式，將本應(yīng)發(fā)放給高薪人員的報(bào)酬拆分至諸多自然人名下，再通過(guò)各類方式集中歸集至高薪人員銀行賬戶。二是用工企業(yè)存在部分灰色支出，為套取資金用于其他用途，通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)場(chǎng)景虛假代開(kāi)發(fā)票，將資金轉(zhuǎn)入未與其發(fā)生實(shí)際業(yè)務(wù)的人員賬戶，再回流至用工企業(yè)關(guān)聯(lián)人員賬戶。
盡管“反向代開(kāi)”通過(guò)依托社?？▽?shí)名認(rèn)證、聯(lián)通個(gè)人所得稅APP等方式強(qiáng)化業(yè)務(wù)真實(shí)性審核，但如果用工企業(yè)通過(guò)支付一定比例費(fèi)用引誘個(gè)人配合完成“反向代開(kāi)”操作，將大幅提升虛開(kāi)發(fā)票的識(shí)別難度，增強(qiáng)其隱蔽性。未來(lái)，監(jiān)管措施需要進(jìn)一步跟進(jìn)，與此同時(shí)，相關(guān)主體也應(yīng)充分關(guān)注其面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
04 用工企業(yè)及個(gè)人面臨哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)?
(一)用工企業(yè)面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
用工企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)“反向代開(kāi)”發(fā)票的，在刑事層面，面臨涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、虛開(kāi)發(fā)票罪、逃稅罪的風(fēng)險(xiǎn)，具體涉嫌構(gòu)成何罪，還需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)一步分析。具體來(lái)說(shuō)：
筆者認(rèn)為，未來(lái)，無(wú)論用工企業(yè)“反向代開(kāi)”的是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，其主觀目的為降低高薪人員個(gè)人所得稅稅負(fù)或套取企業(yè)資金，產(chǎn)生的后果是個(gè)人所得稅稅收利益及企業(yè)所得稅稅收利益的減損，未侵害增值稅稅款利益，本質(zhì)上屬于通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票的方式逃稅，系手段與目的的關(guān)系。
就虛開(kāi)專票的手段行為來(lái)說(shuō)，根據(jù)兩高涉稅司法解釋理解與適用，虛開(kāi)和逃稅的界分關(guān)鍵在于取得虛開(kāi)發(fā)票虛增稅額是否超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，即便“反向代開(kāi)”的發(fā)票系專票，只要其取得虛開(kāi)發(fā)票稅額沒(méi)有超過(guò)應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為，應(yīng)當(dāng)以逃稅行為論處，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，不屬于牽連犯的范疇。因?yàn)闋窟B犯要求數(shù)個(gè)行為必須觸犯不同的罪名。就目的行為來(lái)說(shuō)，其通過(guò)虛假填寫進(jìn)項(xiàng)稅額的方式完成虛假納稅申報(bào)，屬于逃稅行為。雖然用工企業(yè)實(shí)施了虛開(kāi)發(fā)票與虛假納稅申報(bào)兩個(gè)行為，但均觸犯逃稅罪一個(gè)罪名。就虛開(kāi)普票的手段行為來(lái)說(shuō)，即便該行為涉嫌構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，但由于其核心目的是逃稅，根據(jù)牽連犯“從一重罪處斷”原則，仍應(yīng)定性為逃稅罪。筆者認(rèn)為，主要原因在于，若作為目的行為的逃稅行為尚未被追究刑事責(zé)任，作為手段行為的虛開(kāi)發(fā)票行為也不應(yīng)單獨(dú)追究刑事責(zé)任。因逃稅罪適用行政前置程序，如用工企業(yè)按稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限全額補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款的，則不再追究刑事責(zé)任。
在行政層面，如為高薪人員降低稅負(fù)，少繳個(gè)人所得稅，則面臨被處以應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅0.5倍至3倍罰款的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)所得稅方面，雖然用工企業(yè)“反向代開(kāi)”發(fā)票屬于虛開(kāi)發(fā)票，但是并未虛增稅前扣除范圍，相關(guān)成本支出系真實(shí)發(fā)生的，仍然可以依法扣除，不需調(diào)整企業(yè)所得稅。如為套取資金用于其他支出，相關(guān)成本費(fèi)用與用工企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的，則企業(yè)所得稅需要作納稅調(diào)整，面臨補(bǔ)繳稅款、加收滯納金，定性偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。
(二)靈工人員面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于實(shí)際提供服務(wù)的靈工人員來(lái)說(shuō)，若用工企業(yè)通過(guò)“反向代開(kāi)”拆分收入為其降低個(gè)人所得稅稅負(fù)，且拆分收入所使用的自然人身份信息由該靈工人員聯(lián)系提供，根據(jù)“主觀見(jiàn)之于客觀”原則，可認(rèn)定其具有偷逃個(gè)人所得稅的主觀故意，面臨被定性為偷稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)需要補(bǔ)繳個(gè)人所得稅。此外，在加收滯納金方面，2025年2月26日施行的《個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳管理辦法》第二十八條規(guī)定，“匯算清繳期結(jié)束后，對(duì)未申報(bào)補(bǔ)稅或者未足額補(bǔ)稅的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法追繳其不繳或者少繳的稅款、加收滯納金”，這使得過(guò)去“應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅應(yīng)否加收滯納金”的爭(zhēng)議得以解決。以2025年2月26日為界限，在此之前發(fā)生的此類案件，不得加收靈工人員少繳個(gè)人所得稅相應(yīng)的滯納金，此后發(fā)生的此類案件，靈工人員還面臨被加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。
(三)提供身份信息的個(gè)人面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)
相較于過(guò)去，提供身份信息參與“反向代開(kāi)”的個(gè)人面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)顯著提升。過(guò)去，因無(wú)需實(shí)名認(rèn)證，大量的自然人身份信息被用工企業(yè)冒用，這些個(gè)人屬于不知情的狀態(tài)，也沒(méi)有任何過(guò)錯(cuò)，不能追究其相關(guān)的法律責(zé)任。但在“反向代開(kāi)”的模式下，這些個(gè)人需主動(dòng)配合完成實(shí)名認(rèn)證、信息確認(rèn)等操作，已成為虛假代開(kāi)行為的重要組成部分。根據(jù)兩高涉稅司法解釋第十九條“明知他人實(shí)施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號(hào)、資信證明或者其他幫助的，以相應(yīng)犯罪的共犯論處”之規(guī)定，這些個(gè)人將面臨與用工企業(yè)相同的刑事風(fēng)險(xiǎn)。
