化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)：廣告費和業(yè)務宣傳費稅前扣除比例仍為30%
如果一家企業(yè)在機場做了廣告，花費100萬元，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，不同的企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，扣除比例及規(guī)則是不同的。對于化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）三類企業(yè)而言，廣告費和業(yè)務宣傳費扣除比例為不超過當年銷售（營業(yè)）收入的30%，其他企業(yè)（不含煙草企業(yè)）則為不超過當年銷售（營業(yè)）收入的15%；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。近期，財政部、稅務總局發(fā)布《關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除有關事項的公告》（財政部 稅務總局公告2025年第16號，以下簡稱16號公告），再次明確了此項政策延續(xù)至2027年12月31日。
基本規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)行業(yè)特性，廣告費和業(yè)務宣傳費支出較多，財政部、稅務總局分別于2012年、2017年、2020年、2025年發(fā)布通知或公告，明確這三個行業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出的扣除比例，為不超過當年銷售（營業(yè)）收入的30%。
一般來講，企業(yè)所得稅扣除中的廣告費，是指企業(yè)為激發(fā)消費者的購買欲望，通過一定媒介和形式介紹商品或所提供的服務，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費用；業(yè)務宣傳費指企業(yè)開展業(yè)務宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品等。實務中，企業(yè)通過廣告公司宣傳（發(fā)布、播映、展示廣告），或通過各類印刷、制作單位制作購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業(yè)標志的宣傳物品，所支付的費用均可在規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。
需要注意的是，根據(jù)16號公告第三條規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
特殊規(guī)定
16號公告第二條明確，簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內(nèi)。
也就是說，關聯(lián)企業(yè)之間簽訂了廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議，可以根據(jù)分攤協(xié)議，對符合規(guī)定的廣告費和業(yè)務宣傳費自行選擇是在本企業(yè)扣除，還是歸集至另一方扣除。納稅人在適用這條政策時，要確保簽訂分攤協(xié)議的雙方為關聯(lián)企業(yè)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十一條規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)是指有下列關系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。
關聯(lián)企業(yè)在按照分攤協(xié)議扣除廣告費和業(yè)務宣傳費時，需要注意總體扣除限額不得超出規(guī)定標準。歸集到另一方扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費，只能是該費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的金額，而不是實際發(fā)生額。同時，接受廣告費和業(yè)務宣傳費歸集扣除的關聯(lián)企業(yè)，不占用本企業(yè)原扣除限額，即本企業(yè)可扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，還可以將關聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告費和業(yè)務宣傳費在本企業(yè)扣除。
案例分析
假設甲公司為從事醫(yī)藥制造的企業(yè)，乙公司為酒類制造企業(yè)（即非化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)），甲公司與乙公司為關聯(lián)企業(yè)。假設2026年，甲公司銷售收入為2000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為500萬元；乙公司銷售收入為5000萬元，當年實際發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費為980萬元，且甲公司、乙公司無以前年度廣告費和業(yè)務宣傳費結(jié)轉(zhuǎn)余額。根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的分攤協(xié)議，甲公司將100萬元廣告費和業(yè)務宣傳費分攤至乙公司扣除。
甲公司為醫(yī)藥制造企業(yè)，根據(jù)16號公告規(guī)定，可稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費支出限額，為不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，即2000×30%＝600（萬元）；甲公司實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為500萬元，未超過限額，可以全部據(jù)實扣除，即允許稅前扣除500萬元。
乙公司為酒類制造企業(yè)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，可稅前扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費支出限額，為不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，即5000×15%＝750（萬元）；乙公司實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費為980萬元，超過限額，可以按照限額在稅前扣除750萬元。
根據(jù)分攤協(xié)議，甲公司將100萬元分攤至乙公司扣除。那么，甲公司在應納稅所得額中實際扣除廣告費和業(yè)務宣傳費為500－100＝400（萬元），乙公司允許且實際在應納稅所得額中扣除廣告費和業(yè)務宣傳費為750＋100＝850（萬元）。乙公司尚有230萬元余額（不受甲公司歸集的100萬元影響）可結(jié)轉(zhuǎn)次年扣除。
筆者提醒，發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費納稅調(diào)整項目的納稅人，在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，應根據(jù)相關規(guī)定以及國家統(tǒng)一企業(yè)會計制度，將本年廣告費和業(yè)務宣傳費的會計處理、稅務處理，以及“以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額”“本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額”“本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”等跨年度納稅調(diào)整情況，填報至《廣告費和業(yè)務宣傳費等跨年度納稅調(diào)整明細表》（A105060）。
（作者單位：國家稅務總局長沙市芙蓉區(qū)稅務局）
