增值稅法進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出實(shí)務(wù)問題——新案例、新規(guī)定與新爭議
為更好地理解增值稅法中關(guān)于不得抵扣非應(yīng)稅交易、不可區(qū)分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的最新規(guī)則在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營中的應(yīng)用，本文將結(jié)合一個典型案例——兼營軟件產(chǎn)品銷售與股權(quán)投資業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額管理案例，來深入探討進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的實(shí)操問題。
01案例背景
A公司是增值稅一般納稅人，經(jīng)營軟件企業(yè)開發(fā)并對外持有股權(quán)。在公司2026財(cái)務(wù)年度決算期間，為了更好地完成年度稅務(wù)合規(guī)管理，對2026年度的有關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了梳理。
(一)主營業(yè)務(wù)銷售收入
2026年軟件產(chǎn)品銷售(一般計(jì)稅方法，適用稅率13%)，不含稅銷售額20,000萬元。對應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(專用于軟件研發(fā)、生產(chǎn)及銷售的原材料、外包服務(wù)等)1,000萬元。
(二)非主營業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓收入
2026年對外轉(zhuǎn)讓(非上市)股權(quán)(以取得經(jīng)濟(jì)利益為目的的交易，但不屬于增值稅應(yīng)稅交易)，轉(zhuǎn)讓對價100,000萬元，原始取得成本50,000萬元，轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用總額80萬元全部取得增值稅專用發(fā)票，其中：
律師費(fèi)50萬元(不含稅)，進(jìn)項(xiàng)稅額3萬元；
稅務(wù)咨詢費(fèi)30萬元(不含稅)，進(jìn)項(xiàng)稅額1.8萬元。
(三)無法準(zhǔn)確劃分用途的公共成本情況
2026年甲企業(yè)整體運(yùn)營發(fā)生的“無法準(zhǔn)確劃分用途的公共成本”包括水電燃?xì)赓M(fèi)、辦公物業(yè)租賃費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、集團(tuán)共用的審計(jì)法務(wù)咨詢費(fèi)用等，當(dāng)年采購并取得全部相應(yīng)增值稅專用發(fā)票，公共成本不含稅總支出1,000萬元，對應(yīng)支付給服務(wù)提供商的進(jìn)項(xiàng)稅額總額50萬元。
02最新增值稅法及其實(shí)施條例規(guī)定
《增值稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，用于同時符合下列情形的非應(yīng)稅交易(以下統(tǒng)稱不得抵扣非應(yīng)稅交易)，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
(一)發(fā)生增值稅法第三條至第五條以外的經(jīng)營活動，并取得與之相關(guān)的貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益；
(二)不屬于增值稅法第六條規(guī)定的情形。
同時，《增值稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，一般納稅人購進(jìn)貨物(不含固定資產(chǎn))、服務(wù)，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目和不得抵扣非應(yīng)稅交易而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)按照銷售額或者收入占比逐期計(jì)算當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并于次年1月的納稅申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行全年匯總清算。
由于采購時無法簡單歸屬到特定計(jì)稅項(xiàng)目(軟件銷售、股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)等)，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額適用《增值稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定按比例分?jǐn)傆?jì)算確定可抵扣金額。
03關(guān)鍵問題分析
針對A公司的基本情況，結(jié)合最新的增值稅規(guī)定，讓我們通過以下四個關(guān)鍵問題，逐一剖析上述案例在新稅法下的稅務(wù)處理邏輯。
問題1：為轉(zhuǎn)讓股權(quán)發(fā)生的律師費(fèi)、稅務(wù)咨詢費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣嗎？
答：不可以。
分析：根據(jù)案例提供的稅務(wù)數(shù)據(jù)的來源，對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)(非轉(zhuǎn)讓金融商品)的行為受《中華人民共和國增值稅法》(以下簡稱《增值稅法》)第三條至第五條、第六條的規(guī)定確應(yīng)稅交易處理規(guī)則，且2026年1月1日生效的《增值稅法實(shí)施條例》第二十二條首次明確了“不得抵扣的非應(yīng)稅交易”的概念。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易本身不屬于增值稅應(yīng)稅交易范圍。而為該轉(zhuǎn)讓交易直接發(fā)生的律師費(fèi)、稅務(wù)咨詢費(fèi)等服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，理應(yīng)歸屬于該類交易主體不可分離的服務(wù)成本，它們“購進(jìn)后用于上述不可抵扣項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物與服務(wù)費(fèi)用”按要求不得抵扣。
因而，案例中A公司為轉(zhuǎn)讓股權(quán)所支付的律師費(fèi)50萬元對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額3萬元及咨詢費(fèi)30萬元對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額1.8萬元，A公司應(yīng)嚴(yán)格遵守稅法規(guī)定，不應(yīng)將這兩筆合計(jì)4.8萬元進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣增值稅銷項(xiàng)稅，應(yīng)當(dāng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，對應(yīng)轉(zhuǎn)入成本科目，在企業(yè)所得稅前扣除。
問題2：公共成本項(xiàng)目相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額需要計(jì)算轉(zhuǎn)出嗎？
答：需要。
分析：本案例中A公司存在同時經(jīng)營一般計(jì)稅交易和不得抵扣非應(yīng)稅交易，因此涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的分?jǐn)傓D(zhuǎn)出。根據(jù)《增值稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，計(jì)算過程如下：
總營收分別為：軟件銷售收入(一般計(jì)稅)20000萬元；非應(yīng)稅交易股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入100000萬元(無免稅項(xiàng)目)，則全部銷售額與收入總額=20000軟件銷售+100000轉(zhuǎn)讓收入=120000萬元
不得抵扣的非應(yīng)稅交易收入占比=非應(yīng)稅交易收入÷全部收入總額=100000÷120000≈83.33%
按照這一比例計(jì)算出，此類無法直接劃分歸屬的各類運(yùn)營成本的進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元中不得抵扣部分：
股權(quán)轉(zhuǎn)讓不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=50萬元*83.33%≈41.67萬元
結(jié)論：公共成本相應(yīng)產(chǎn)生的50萬元進(jìn)項(xiàng)稅額，如前所講，應(yīng)于2026年度已分月逐期計(jì)算不得抵扣部分。同時按照新法規(guī)定，最終必須在2027年1月的申報(bào)期內(nèi)完成該年度的全年清算。
問題3：非應(yīng)稅交易收入是否納入計(jì)算及如何計(jì)量？
答：是的，需要納入分?jǐn)傆?jì)算公式分母。
分析：《增值稅法實(shí)施條例》第二十三條的計(jì)算公式明確表述為：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期不得抵扣非應(yīng)稅交易收入)÷當(dāng)期全部銷售額與收入總額，由此可見，“當(dāng)期不得抵扣非應(yīng)稅交易收入”應(yīng)當(dāng)包含非應(yīng)稅交易收入，也就是包含股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，不過該收入是股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入全額還是凈收入，則是本文接下來需要探討的新爭議。
問題4：2027年1月增值稅全年匯總清算后，若需要做增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，對應(yīng)的成本，企業(yè)所得稅是在2026年度扣除還是在2027年度扣除？
答：在2026年度扣除。
分析：
會計(jì)處理：2027年實(shí)際申報(bào)并轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額或前期少轉(zhuǎn)出時進(jìn)行的補(bǔ)充進(jìn)項(xiàng)稅額，在會計(jì)核算中應(yīng)屬于2026年度成本與費(fèi)用。即使是在2027年1月完成申報(bào)表調(diào)整，但該筆進(jìn)項(xiàng)稅額對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生期間是2026年。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，會計(jì)上在2026年確認(rèn)相關(guān)公共成本時本應(yīng)包含該進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額的影響。因此，在2027年1月匯總清算調(diào)整后在2027年需進(jìn)行會計(jì)差錯更正，調(diào)整2026年度的損益。
企業(yè)所得稅處理：同樣遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該筆進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額對應(yīng)的成本補(bǔ)償，應(yīng)調(diào)整在2026年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算中。若進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理，做在了2026年12月，也即2026年的利潤總額已經(jīng)考慮了進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)轉(zhuǎn)出的影響，則不存在稅會差異；若相應(yīng)賬務(wù)處理做在了2027年，則需要在2026年做相應(yīng)的稅會差異調(diào)整處理。
04爭議探討
如上述關(guān)鍵問題的非應(yīng)稅交易收入是否納入計(jì)算及如何計(jì)量，該企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入10億元，但其成本為5億元(假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)影響)，在計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期不得抵扣非應(yīng)稅交易收入)÷當(dāng)期全部銷售額與收入總額的公式中，收入總額取總收入10億元還是凈收入5億元，目前看，存在一定的爭議。
應(yīng)當(dāng)取總收入的觀點(diǎn)認(rèn)為，進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算是基于交易收入全額分配公共支出分?jǐn)傂再|(zhì)的規(guī)則設(shè)計(jì)。公共資源(如管理層時間、行政支持、辦公場所)的消耗，與某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的收入規(guī)模更具相關(guān)性，而非與其利潤或凈收入直接相關(guān)。一項(xiàng)產(chǎn)生10億元收入但利潤微薄的業(yè)務(wù)，與一項(xiàng)產(chǎn)生1億元收入但利潤豐厚的業(yè)務(wù)，前者很可能消耗了更多的企業(yè)整體管理、運(yùn)營支持等公共資源。因此，用收入全額作為分?jǐn)偦A(chǔ)，被認(rèn)為更能公平地反映不同業(yè)務(wù)對共同進(jìn)項(xiàng)稅的“占用”情況。
應(yīng)當(dāng)取凈收入的觀點(diǎn)認(rèn)為，股權(quán)價值增值往往是多年經(jīng)營成果的累積，而分?jǐn)傄?guī)則將累積多年的價值在轉(zhuǎn)讓當(dāng)期一次性計(jì)入分母，確實(shí)會顯著放大當(dāng)期“不得抵扣的非應(yīng)稅交易收入”的占比。企業(yè)因一項(xiàng)非經(jīng)常性的、代表歷史業(yè)績的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，在當(dāng)期承擔(dān)了過高的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出負(fù)擔(dān)，從而侵蝕了其主營應(yīng)稅業(yè)務(wù)(如軟件銷售)本可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，增加了當(dāng)期增值稅稅負(fù)。
