個人轉讓股權簽訂協議后一直未履行，是否會產生個稅滯納金？
編者按：在個人股權轉讓實踐中，因協議簽訂后未實際履行而引發(fā)的個人所得稅爭議時有發(fā)生。本文以一起典型糾紛案例為切入點，剖析“協議已簽、款項未付”情形下個人所得稅納稅義務發(fā)生時間的認定，厘清申報期限與繳稅期限的邊界，闡釋滯納金征收的法定前提與適用條件，旨在為納稅人規(guī)避合規(guī)風險、化解同類爭議提供參考。
一、案例引入
2023年4月，轉讓方張先生與受讓方李先生簽訂了股權轉讓協議，約定張先生將其持有的目標公司30%股權作價人民幣2000萬元轉讓給李先生。雙方因標的公司未完結業(yè)務的利潤分配問題未能達成一致，股轉協議因此未能實際履行，李先生未支付任何轉讓價款，張先生亦未辦理股權工商變更登記。2024年12月，雙方就該股權轉讓糾紛訴至法院。經法院調解，雙方于2025年8月達成調解協議，約定由張先生于2025年9月15日前先行完成股權工商變更登記，登記辦理完畢后三日內，李先生向張先生支付全部轉讓價款2000萬元。
然而，當張先生去市監(jiān)局辦理工商變更登記以及到稅務所辦理個人所得稅納稅申報時，稅務人員卻告知張先生，其股權轉讓涉及的個人所得稅應當在2023年5月15日之前繳納，現在解繳稅款應當加收滯納金。稅務人員的主張是否合法?張先生的股權轉讓行為是否真的產生了個人所得稅滯納金?對這些問題的判斷，核心在于明確股權轉讓個人所得稅的納稅義務發(fā)生時間，進而圍繞滯納金的征收條件展開分析。
二、股權轉讓個稅納稅義務發(fā)生時間的界定
稅務人員提出張先生的股權轉讓個人所得稅應在2023年5月15日前繳納，其依據的文件應該是《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)。該公告第二十條規(guī)定，“具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：(一)受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的;(二)股權轉讓協議已簽訂生效的;(三)受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的;(四)國家有關部門判決、登記或公告生效的;(五)本辦法第三條第四至第七項行為已完成的;(六)稅務機關認定的其他有證據表明股權已發(fā)生轉移的情形?！辫b于張先生與李先生的股權轉讓協議于2023年4月簽訂生效，故稅務人員認定在2023年5月15日之前繳納稅款。
然而，筆者認為，將上述條款中的“次月15日內申報納稅”直接等同于納稅人解繳稅款的法定期限，這一觀點存在認識上的偏差。問題的核心在于準確區(qū)分“申報期限”與“繳稅期限”兩個不同的法律概念。
(一)稅務總局2014年第67號公告明確的是納稅申報期限
2014年第67號公告第二十條的立法意圖，在于明確股權轉讓個人所得稅納稅義務發(fā)生的具體情形，并相應設定辦理納稅申報的期限。該條款中“次月15日內向主管稅務機關申報納稅”的表述，其規(guī)范重點在于“申報”，即要求納稅人在納稅義務發(fā)生后，按期向稅務機關進行報告并辦理納稅確認手續(xù)。這一理解與股權轉讓個人所得稅的征管機制相契合。根據2014年第67號公告第五條規(guī)定，“個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人”，在法定的扣繳制度下，實際解繳稅款的責任主體是支付價款的受讓方。受讓方在支付股權轉讓價款時，依法履行代扣代繳義務，將稅款解繳入庫。因此，2014年第67號公告第二十條所設定的“次月15日”，本質上是納稅申報行為的截止期限。
納稅義務的發(fā)生在法律上產生兩項相對獨立的義務，一為按規(guī)定期限完成納稅申報，二為按規(guī)定期限繳清應納稅款。在我國稅收征管實踐中，企業(yè)納稅人通常適用申報與繳稅期限重合的模式，但自然人股權轉讓等特殊情形因涉及扣繳機制與支付環(huán)節(jié)的不確定性，二者可能產生分離。2014年第67號公告第二十條僅對申報義務設定了明確期限，但并未為轉讓方納稅人設定一個獨立的、必須在此日期前自行繳納稅款的最終解繳期限，因此不能將申報截止日簡單等同于稅款解繳日。在此情況下，應回歸個人所得稅法的一般規(guī)定來確定繳稅時點。
(二)稅款解繳期限需依據個人所得稅法一般規(guī)定
在2014年第67號公告作為特別規(guī)定未明確納稅人具體解繳期限的情況下，應當適用《個人所得稅法》及其配套法規(guī)的一般性規(guī)定。
《個人所得稅法實施條例》第二十四條規(guī)定，“扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當依照個人所得稅法規(guī)定預扣或者代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查”。這表明，在存在扣繳義務人的情況下，稅款的解繳時點與支付行為緊密關聯。在此基礎上，《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2018年第61號)第十條進一步明確，“扣繳義務人支付利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得或者偶然所得時，應當依法按次或者按月代扣代繳稅款?！备鶕摋l規(guī)定，支付財產轉讓所得，繳稅期限是按次或按月代扣代繳。若扣繳義務人在支付款項時未履行扣繳義務，根據《個人所得稅法》第十三條規(guī)定，“納稅人取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務機關通知限期繳納的，納稅人應當按照期限繳納稅款?！庇纱丝梢?，扣繳義務人支付款項時應按次代扣代繳;若支付時未扣繳，則納稅人應于次年六月三十日前繳納。
具體到本案中，由于受讓方李先生始終未支付股權轉讓價款，扣繳義務并未觸發(fā)，張先生亦未實際取得轉讓所得。在此情況下，既無法適用按次扣繳的規(guī)定，也不符合《個人所得稅法》第十三條規(guī)定的次年繳納情形。在股權轉讓款未支付、所得尚未實現的期間，對于納稅人而言，雖然產生了納稅義務，但并不產生法定的解繳稅款義務和期限約束。
三、本案稅務機關不應加收股權轉讓個稅滯納金
基于前述分析，在明確股權轉讓個人所得稅納稅義務發(fā)生時間及稅款解繳期限的基礎上，我們進一步探討本案中滯納金的征收是否合法適當。
《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！备鶕摋l規(guī)定，滯納金的起算是從規(guī)定的解繳稅款期限屆滿之日開始計算。如果納稅人連具體的解繳稅款期限都不存在，自然也就不應當加收滯納金。如前文所述，本案中張先生的股權轉讓交易因款項未支付、扣繳義務未觸發(fā)，其作為納稅人的具體繳稅期限并未確立，因而滯納金的起算時點也就無從談起。若稅務機關主張從2023年5月15日開始加收滯納金，則缺乏明確的期限起算依據。
進一步而言，《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1199號)第三條規(guī)定，“按照《征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金”。在扣繳義務人應扣未扣稅款的情形下，稅務機關不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。那么，舉重以明輕，在扣繳義務人尚未支付款項、扣繳義務尚未發(fā)生的情況下，更不應向納稅人加收滯納金。
此外，根據《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2005〕130號)規(guī)定，“股權轉讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執(zhí)行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的，由于其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關系的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應繳納個人所得稅?！比舳悇諜C關一方面認可協議解除后可不征稅，另一方面又在協議存續(xù)期間對未繳稅款主張滯納金，將形成邏輯上的悖論。
從滯納金的性質本質來看，其兼具補償與懲罰功能，通常以納稅人存在主觀過錯為適用前提。本案中，張先生未能繳納稅款系因股權轉讓交易本身未能如約履行，屬客觀履行障礙所致，其主觀上并無拖延或逃避納稅的故意。在此情況下加收滯納金，既不符合滯納金制度的初衷，也有違過罰相當的基本法理。
綜合以上分析，稅務機關從2023年5月15日起對張先生加收滯納金的主張缺乏充分的法律與事實依據，難以成立。
四、結語
個人股權轉讓中，納稅義務的發(fā)生并不直接等同于稅款解繳期限的屆至，更不必然觸發(fā)滯納金責任。實踐中，納稅人應在簽訂股權轉讓協議時即重視稅務合規(guī)安排，在合同中明確約定稅費承擔方式及支付節(jié)點，盡可能將稅款支付與交易流程相結合，例如約定由受讓方在支付第一筆轉讓款時代扣代繳相應稅款，或雙方共同辦理完稅憑證后再推進股權變更登記，以規(guī)避因履行爭議引發(fā)的滯納金風險。若因履行糾紛導致未能及時繳稅，納稅人應主動與稅務機關溝通說明情況。如稅務機關仍堅持加收滯納金并出具相關文書，納稅人可依法尋求專業(yè)稅務律師協助，通過行政復議或行政訴訟等法律途徑維護自身權益。
