注意稅會差異，合規(guī)處理研發(fā)特殊事項
中國上市公司協(xié)會發(fā)布報告顯示，2025年前三季度，上市公司堅持創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展，合計研發(fā)投入1.16萬億元，同期規(guī)模連續(xù)3年超萬億元，其中168家公司研發(fā)投入超10億元。研發(fā)費用的財稅處理，一直是中國證監(jiān)會等監(jiān)管部門關(guān)注的重點。實務(wù)中，企業(yè)在享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠中，可能涉及一些特殊事項，如計提應(yīng)付職工薪酬、取得研發(fā)過程中形成的殘次品等特殊收入、研發(fā)過程中直接形成產(chǎn)品對外銷售等。處理這些特殊事項時，企業(yè)需注意稅會差異，避免出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。
典型案例
甲公司是一家從事電子設(shè)備制造的企業(yè)，2025年開展A研發(fā)項目。甲公司當(dāng)期計提研發(fā)人員工資薪金1000萬元、五險一金500萬元，全部費用化計入“研發(fā)支出—費用化支出”科目，并結(jié)轉(zhuǎn)至“管理費用”科目；當(dāng)期實際發(fā)放工資800萬元、繳納五險一金400萬元。
A研發(fā)項目累計投入研發(fā)費用5000萬元，其中4500萬元符合《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定的加計扣除歸集范圍，剩余500萬元為非直接相關(guān)支出。在研發(fā)過程中，甲公司出售下腳料、殘次品及中間試制品，并取得含稅收入500萬元。此外，甲公司在研發(fā)過程中直接形成可對外銷售的產(chǎn)品，取得含稅銷售收入1500萬元，對應(yīng)的材料費用500萬元。
研發(fā)人員工資處理
根據(jù)會計準(zhǔn)則要求，甲公司研發(fā)人員的工資薪金和五險一金應(yīng)按照計提額計入當(dāng)期損益，借記“研發(fā)支出—費用化支出（人員人工費用）”1500萬元，貸記“應(yīng)付職工薪酬—工資薪金”1000萬元、“應(yīng)付職工薪酬—五險一金”500萬元，結(jié)轉(zhuǎn)時將研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期管理費用。甲公司實際發(fā)放研發(fā)人員工資，為員工繳納五險一金時，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬—工資薪金”800萬元、“應(yīng)付職工薪酬—五險一金”400萬元，貸記“銀行存款”1200萬元。
在稅務(wù)處理上，甲公司研發(fā)人員工資薪金、五險一金的加計扣除基數(shù)為實際發(fā)放、繳納的金額，與會計處理上的計提額不同。甲公司在2025年企業(yè)所得稅匯算清繳時，須填報《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012），在第3行“人員人工費用”欄次填寫1200萬元，第4行“直接從事研發(fā)活動人員工資薪金”欄次填寫800萬元，第5行“直接從事研發(fā)活動人員五險一金”欄次填寫400萬元。
需要注意的是，甲公司若在2026年5月31日前補發(fā)計提的工資薪金，補繳五險一金，可追溯計入2025年度加計扣除基數(shù)。
特殊銷售收入扣減
甲公司A研發(fā)項目成功后，將研發(fā)過程中的下腳料、殘次品及中間試制品進行銷售，在會計處理上應(yīng)借記“銀行存款”500萬元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”442.48萬元、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”57.52萬元。
在稅務(wù)處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號，以下簡稱40號公告）明確，企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算、確認(rèn)當(dāng)年可加計扣除的研發(fā)費用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入；不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。
據(jù)此，甲公司實際確認(rèn)研發(fā)費用扣除基數(shù)時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費用中扣減下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入。企業(yè)在2025年企業(yè)所得稅匯算清繳時，在《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）“特殊收入部分”欄次填報442.48萬元。
材料對應(yīng)成本結(jié)轉(zhuǎn)
甲公司A研發(fā)項目直接形成產(chǎn)品對外銷售，會計處理上應(yīng)確認(rèn)產(chǎn)品收入，借記“銀行存款”1500萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”1327.43萬元、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”172.57萬元。甲公司研發(fā)過程中為形成產(chǎn)品專門領(lǐng)用的材料，需結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”500萬元，貸記“庫存商品”500萬元。
稅務(wù)處理方面，40號公告規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費用發(fā)生額，直接沖減當(dāng)年研發(fā)費用；不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。
所以，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成產(chǎn)品對外銷售的，僅需沖減“研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用”，而非“產(chǎn)品銷售收入”。案例中，甲公司在2025年企業(yè)所得稅匯算清繳時，須準(zhǔn)確填列《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（A107012）“當(dāng)年銷售研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對應(yīng)的材料部分”欄次，金額為500萬元。同時，甲公司A研發(fā)項目形成產(chǎn)品的銷售收入，需計入當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，對應(yīng)的產(chǎn)品成本500萬元可在企業(yè)所得稅稅前扣除。
[作者單位：永誠嘉益（北京）稅務(wù)師事務(wù)所]
