獲得“補(bǔ)償性資產(chǎn)”，稅務(wù)如何處理？
近日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第19號》（以下簡稱解釋第19號），首次系統(tǒng)性地定義了“補(bǔ)償性資產(chǎn)”。補(bǔ)償性資產(chǎn)，是指在非同一控制下企業(yè)合并中，出售方與購買方可能作出合同約定，針對被購買方某些或有事項(xiàng)，或者特定資產(chǎn)或負(fù)債的某些不確定性結(jié)果，出售方給予購買方補(bǔ)償，購買方因此獲得的資產(chǎn)。例如，出售方針對被購買方某或有事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債或該負(fù)債超過約定金額而引致的損失，給予購買方補(bǔ)償?shù)?。那么，對于“補(bǔ)償性資產(chǎn)”，稅務(wù)上應(yīng)如何處理？
典型案例
乙公司（被購買方）為丙公司（出售方）的全資子公司。上市公司甲公司（購買方）以非同一控制下企業(yè)合并方式收購乙公司100%股權(quán)，合并對價(jià)支付方式為現(xiàn)金支付，金額為10000萬元。根據(jù)甲公司與丙公司的收購協(xié)議，由于乙公司一項(xiàng)未決訴訟可能產(chǎn)生損失，丙公司承諾給予甲公司相應(yīng)補(bǔ)償。
收購日當(dāng)天，甲公司確認(rèn)該補(bǔ)償性資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元。收購后第1年末，因乙公司訴訟取得進(jìn)展，補(bǔ)償性資產(chǎn)的公允價(jià)值上升至1100萬元。收購后第2年末，由于乙公司訴訟和解，甲公司收到現(xiàn)金補(bǔ)償1150萬元，并終止確認(rèn)該補(bǔ)償性資產(chǎn)。
初始確認(rèn)
會計(jì)處理方面，根據(jù)解釋第19號，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方在符合或有資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)的條件（即企業(yè)基本確定能夠收到且其金額能夠可靠計(jì)量）時(shí)，確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)，同時(shí)沖減長期股權(quán)投資的初始投資成本。據(jù)此，甲公司在收購日，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”9000萬元、“補(bǔ)償性資產(chǎn)”1000萬元，貸記“銀行存款”10000萬元。
稅務(wù)處理方面，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。筆者認(rèn)為，由于補(bǔ)償性資產(chǎn)是企業(yè)合并合同中的一項(xiàng)補(bǔ)償承諾，而非取得資產(chǎn)時(shí)一項(xiàng)獨(dú)立的現(xiàn)金或非現(xiàn)金支出，甲公司在取得該項(xiàng)補(bǔ)償權(quán)利時(shí)并未實(shí)際發(fā)生支出，故補(bǔ)償性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（歷史成本）應(yīng)為零。
需要注意的是，甲公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為10000萬元，而會計(jì)賬面余額為9000萬元，產(chǎn)生了稅會處理差異，即可抵扣暫時(shí)性差異1000萬元。
后續(xù)計(jì)量
在后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，購買方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》和解釋第19號的規(guī)定，對補(bǔ)償性資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)考慮合同對補(bǔ)償金額的限制和管理層對補(bǔ)償性資產(chǎn)可收回性的估計(jì)，將預(yù)期無法收回的金額計(jì)入投資收益。
案例中，甲公司在收購后第1年末，因乙公司訴訟取得進(jìn)展，應(yīng)按照重新評估的補(bǔ)償性資產(chǎn)公允價(jià)值與已經(jīng)確認(rèn)的補(bǔ)償性資產(chǎn)差額，確認(rèn)投資收益。在具體會計(jì)處理上，甲公司應(yīng)借記“補(bǔ)償性資產(chǎn)”100萬元，貸記“投資收益”100萬元。
稅務(wù)處理方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
筆者認(rèn)為，由于國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門尚未制定稅收政策規(guī)定補(bǔ)償性資產(chǎn)的增值或者減值可以確認(rèn)損益，故甲公司持有補(bǔ)償性資產(chǎn)期間，其后續(xù)公允價(jià)值變動或最佳估計(jì)調(diào)整導(dǎo)致的賬面價(jià)值波動，在稅務(wù)上不得調(diào)整。所以，甲公司補(bǔ)償性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，甲公司在會計(jì)上確認(rèn)的投資收益100萬元，須在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減。
終止確認(rèn)
根據(jù)解釋第19號，購買方收回、出售或以其他方式喪失對補(bǔ)償性資產(chǎn)的權(quán)利時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該資產(chǎn)。據(jù)此，甲公司在收購后第2年末收到現(xiàn)金補(bǔ)償1150萬元，須終止確認(rèn)該資產(chǎn)。會計(jì)處理上，甲公司應(yīng)借記“銀行存款”1150萬元，貸記“補(bǔ)償性資產(chǎn)”1100萬元、“投資收益”50萬元。
稅務(wù)處理方面，有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)因補(bǔ)償性資產(chǎn)而實(shí)際收到的款項(xiàng)，應(yīng)沖減原長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，由于甲公司補(bǔ)償性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，甲公司因?qū)嶋H收到全部款項(xiàng)并終止確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)，在稅務(wù)上均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期的應(yīng)稅收入。
筆者認(rèn)為，將實(shí)際收到的款項(xiàng)全額確認(rèn)為應(yīng)稅收入更為妥當(dāng)——這也是對前期補(bǔ)償性資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)稅額暫時(shí)性差異的最終轉(zhuǎn)回。具體處理上，甲公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入=實(shí)際收款金額－計(jì)稅基礎(chǔ)=1150－0=1150（萬元）。會計(jì)上，企業(yè)當(dāng)年已確認(rèn)投資收益50萬元，由此產(chǎn)生稅會差異1100萬元，甲公司需要在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增。
需要提醒的是，企業(yè)在終止確認(rèn)補(bǔ)償性資產(chǎn)時(shí)，選擇沖減原長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)還是確認(rèn)當(dāng)期收入，這兩種處理方式僅在繳納稅款的時(shí)間上存在差異，在后續(xù)長期股權(quán)投資處置時(shí)會最終歸于一致。筆者建議，企業(yè)如果在實(shí)踐中獲得補(bǔ)償性資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后再做處理。
企業(yè)在核算補(bǔ)償性資產(chǎn)時(shí)，須注意初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量及終止確認(rèn)各環(huán)節(jié)的稅會處理差異。建議企業(yè)建立臺賬跟蹤記錄該差異，在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，確保稅務(wù)處理合規(guī)。若甲公司后續(xù)處置乙公司的部分或者全部股權(quán)，在稅務(wù)上確認(rèn)投資損益時(shí)，須以長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)而非賬面價(jià)值為準(zhǔn)，由此產(chǎn)生的稅會差異，需要在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減。
案例中，假設(shè)甲公司后續(xù)處置乙公司的全部股權(quán)，收到價(jià)款20000萬元（暫不考慮其他費(fèi)用），會計(jì)上確認(rèn)投資收益為20000－9000=11000（萬元），而稅務(wù)上確認(rèn)投資收益為20000－10000=10000（萬元），上述差異1000萬元需要在申報(bào)時(shí)及時(shí)調(diào)整。
（作者單位：天健稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）
