對土地出讓金有異議，應(yīng)該向誰提起行政復(fù)議？
在自然資源部門負責(zé)核定應(yīng)征額、稅務(wù)部門負責(zé)征收的管理機制下，對土地出讓金繳納義務(wù)有異議，應(yīng)向?qū)嵸|(zhì)上作出設(shè)定繳納土地出讓金義務(wù)的行政機關(guān)申請行政復(fù)議。
近期發(fā)生的一起案例，將國有土地使用權(quán)出讓收入（以下簡稱土地出讓金）征收中出現(xiàn)的行政復(fù)議路徑問題凸顯出來。
近年來，根據(jù)《關(guān)于將國有土地使用權(quán)出讓收入、礦產(chǎn)資源專項收入、海域使用金、無居民海島使用金四項政府非稅收入劃轉(zhuǎn)稅務(wù)部門征收有關(guān)問題的通知》（財綜〔2021〕19號）等政策要求，土地出讓金的征收職責(zé)逐步由自然資源部門劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)部門，形成“自然資源部門負責(zé)核定應(yīng)征額、稅務(wù)部門負責(zé)征收”的管理機制。這一機制調(diào)整優(yōu)化了征收流程，提升了土地出讓金征收管理效率。但在實踐中，有些情況下行政相對人尋求行政復(fù)議救濟時面臨路徑如何選擇的困難，稅務(wù)部門也面臨行政復(fù)議受理審查的難題。下面結(jié)合案例探討土地出讓金征收中行政復(fù)議的選擇路徑。
案例：
企業(yè)就土地出讓金征收向稅務(wù)機關(guān)提起復(fù)議
某市自然資源局前不久向A公司主管稅務(wù)機關(guān)推送了關(guān)于A公司的土地出讓金費源信息。隨后，A公司主管稅務(wù)機關(guān)按照規(guī)定程序向A公司下達《稅務(wù)事項通知書》，通知其及時前往辦稅服務(wù)廳或在電子稅務(wù)局上繳納土地出讓金。
A公司對土地出讓金的征收決定不服，向A公司主管稅務(wù)機關(guān)的上級稅務(wù)機關(guān)提起行政復(fù)議，認為對其作出的土地出讓金征收決定缺乏事實基礎(chǔ)及法律依據(jù)，要求撤銷《稅務(wù)事項通知書》。
收到該復(fù)議申請后，A公司主管稅務(wù)機關(guān)的上級稅務(wù)機關(guān)基于有關(guān)土地出讓金征收通知是由主管稅務(wù)機關(guān)直接向A公司作出的事實，認為A公司向其提起行政復(fù)議符合規(guī)定，予以受理。根據(jù)行政復(fù)議法第二十七條規(guī)定，對海關(guān)、金融、外匯管理等實行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機關(guān)、稅務(wù)和國家安全機關(guān)的行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政復(fù)議。
問題：
應(yīng)征收土地出讓金數(shù)額由自然資源部門核定
然而，稅務(wù)復(fù)議機關(guān)梳理現(xiàn)行規(guī)定，發(fā)現(xiàn)其沒有權(quán)限審查土地出讓金征收的合法性、合理性問題，只能審查土地出讓金的征收程序是否合規(guī)。
分析本案情況，稅務(wù)復(fù)議機關(guān)認為需要厘清兩個關(guān)鍵點：一是誰是設(shè)定A公司繳納土地出讓金義務(wù)的行政機關(guān)；二是A公司應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)的上級稅務(wù)機關(guān)提起行政復(fù)議，還是向某市自然資源局的上級機關(guān)提起行政復(fù)議。
認定設(shè)定A公司繳費義務(wù)的行政機關(guān)是某市自然資源局
稅務(wù)復(fù)議機關(guān)分析A公司的行政復(fù)議請求內(nèi)容，認為A公司主要是對設(shè)定其繳納土地出讓金的義務(wù)不服。根據(jù)現(xiàn)行土地出讓金征收管理機制，自然資源部門負責(zé)簽訂土地出讓合同、核定應(yīng)征土地出讓金數(shù)額，并向稅務(wù)機關(guān)推送費源信息。稅務(wù)機關(guān)僅根據(jù)自然資源部門推送的信息，履行具體征收及催繳職責(zé)。因此，作出設(shè)定A公司繳納土地出讓金義務(wù)的行政行為的是某市自然資源局，該局推送的費源信息是稅務(wù)機關(guān)具體征收土地出讓金的依據(jù)。
主管稅務(wù)機關(guān)下達的《稅務(wù)事項通知書》通知A公司履行繳費義務(wù)，雖然對A公司產(chǎn)生了實際影響，但下達該通知書僅是執(zhí)行征收的行政行為，而非設(shè)定繳費義務(wù)的行政行為。根據(jù)行政復(fù)議法第十九條規(guī)定，公民、法人或者其他組織對行政行為不服申請行政復(fù)議的，作出行政行為的行政機關(guān)或者法律、法規(guī)、規(guī)章授權(quán)的組織是被申請人。本案中，設(shè)定A公司繳費義務(wù)的行政行為由某市自然資源局作出，該局才是適格的“作出行政行為的行政機關(guān)”。
認為A公司應(yīng)向某市自然資源局的上級機關(guān)提起行政復(fù)議
如前所述，設(shè)定A公司繳費義務(wù)的是某市自然資源局，這一行政行為通過稅務(wù)機關(guān)送達的《稅務(wù)事項通知書》產(chǎn)生了外化效果，是實質(zhì)上對A公司權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響的行政行為。而A公司僅是對設(shè)定其繳費義務(wù)不服，對稅務(wù)機關(guān)的征收程序性行為并無異議。因此，A公司后續(xù)應(yīng)向某市自然資源局的上級機關(guān)提出行政復(fù)議申請。
事實上，稅務(wù)機關(guān)作為征收機關(guān)，無權(quán)審查土地出讓金征收決定這一行政行為的合法性和合理性，如土地出讓合同的效力、應(yīng)征數(shù)額的核定等。
筆者認為，理論上，即使稅務(wù)機關(guān)受理了A公司的行政復(fù)議申請，在處理邏輯上應(yīng)將案件移交至某市自然資源局的上級機關(guān)處理并審查，但現(xiàn)行行政復(fù)議法及其實施條例尚未明確規(guī)定此類轉(zhuǎn)交審查機制。因此，在現(xiàn)行行政復(fù)議法律框架下，A公司主管稅務(wù)機關(guān)的上級稅務(wù)機關(guān)可以不受理A公司的行政復(fù)議申請，同時告知其向某市自然資源局的上級機關(guān)申請行政復(fù)議。某市自然資源局的上級機關(guān)收到復(fù)議申請后，應(yīng)當依法予以受理并審查土地出讓金征收的合法性、合理性，依法作出行政復(fù)議決定。但在現(xiàn)實中，A公司針對《稅務(wù)事項通知書》向某市自然資源局的上級機關(guān)提起行政復(fù)議時，也可能面臨不被受理的情況，因為現(xiàn)行行政復(fù)議法及有關(guān)規(guī)范對于此類行政行為的行政救濟渠道及審查方式未予以明確指引。
本案復(fù)議中，稅務(wù)復(fù)議機關(guān)只審查征收程序，發(fā)現(xiàn)通知事項忽略了分期繳納的合同約定后作出復(fù)議決定，撤銷原《稅務(wù)事項通知書》，責(zé)令重新作出。同時告知A公司，本次《行政復(fù)議申請書》的訴求是對設(shè)定其繳納土地出讓金的義務(wù)不服，而作出該征收決定（向稅務(wù)機關(guān)推送費源信息）的行政部門是某市自然資源局，對該行政行為不服的，應(yīng)當向該局的上級行政機關(guān)提起行政復(fù)議或向人民法院提起行政訴訟。
之后，A公司未再向稅務(wù)機關(guān)提起復(fù)議。
建議：
完善有關(guān)征收傳導(dǎo)告知及行政復(fù)議審查機制
在稅費征管實踐中，上述問題雖然并不常見，但事關(guān)國家利益和繳費人權(quán)益，應(yīng)予以重視。筆者建議有針對性地完善有關(guān)征收機制和復(fù)議審查機制。
完善土地出讓金征收決定傳導(dǎo)及告知機制
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與自然資源部門加強溝通協(xié)作，完善土地出讓金征收決定傳導(dǎo)及告知機制。一方面，明確由自然資源部門下達對行政相對人發(fā)生效力的征收決定，如《土地出讓金繳納通知書》，載明應(yīng)征數(shù)額、繳納期限及救濟渠道。另一方面，根據(jù)行政復(fù)議法相關(guān)規(guī)定，行政機關(guān)在作出具體行政行為時，應(yīng)當告知公民、法人或其他組織有權(quán)申請行政復(fù)議，并告知申請行政復(fù)議的期限和受理機關(guān)。因此，建議稅務(wù)機關(guān)在就征收土地出讓金事項下達《稅務(wù)事項通知書》時，一并向行政相對人送達自然資源部門的征收決定，確保行政相對人知曉繳費依據(jù)及救濟路徑。同時，稅務(wù)機關(guān)在《稅務(wù)事項通知書》中補充告知行政救濟渠道，如行政復(fù)議機關(guān)的名稱及聯(lián)系方式、申請期限等，避免因告知不足引發(fā)行政爭議。
優(yōu)化行政復(fù)議審查機制
針對部門間行政管理行為的交叉趨于增多及協(xié)同化情況，建議進一步完善行政復(fù)議受理及審查機制。一是通過建立健全相關(guān)規(guī)定等形式增加行政機關(guān)之間的流轉(zhuǎn)審查程序。當稅務(wù)機關(guān)收到針對土地出讓金征收行為的行政復(fù)議申請時，可以根據(jù)爭議內(nèi)容將有關(guān)申請轉(zhuǎn)交自然資源部門的上級機關(guān)審查處理；二是建立“一站式”行政復(fù)議受理平臺，統(tǒng)一接收涉及多部門的行政復(fù)議申請，避免行政相對人因找錯行政機關(guān)而無法及時維護自身權(quán)益的情況。通過完善有關(guān)規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)在收到土地出讓金方面的行政復(fù)議申請時，可以清晰確定、明確告知申請人適格的復(fù)議機關(guān)，確保申請人能夠及時、準確地提起行政復(fù)議。
總而言之，應(yīng)完善制度規(guī)定，明確土地出讓金事項的行政復(fù)議路徑，這有助于提高化解有關(guān)行政爭議的效率、保護行政相對人的合法權(quán)益。稅務(wù)機關(guān)作出土地出讓金征繳通知時，負有行政救濟告知義務(wù)，應(yīng)在送達文書中告知繳費義務(wù)人行政復(fù)議等救濟渠道。同時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強與自然資源部門的溝通，落實征收主體責(zé)任，明確行政復(fù)議的受理責(zé)任，通過完善征收機制及復(fù)議程序，有效保障行政相對人的合法權(quán)益，避免因告知不足或救濟路徑不清晰而引發(fā)新的行政爭議。
［作者系北京大成（南寧）律師事務(wù)所律師］
