準確把握執(zhí)法要求 避免執(zhí)行中出現(xiàn)偏差
近日，國家稅務(wù)總局、最高人民法院聯(lián)合印發(fā)《公告》，進一步規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅費征管事項，特別是明確和優(yōu)化了企業(yè)破產(chǎn)重整稅收制度。這為全國基層稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一、準確、高效處理破產(chǎn)程序涉稅費事項提供了清晰指引，將有效避免由理解偏差或者標準不一帶來的操作困擾，執(zhí)行中需要注意準確把握。
促進稅法與企業(yè)破產(chǎn)法協(xié)調(diào)
企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，其稅費事項處理進入“特區(qū)”，須充分考慮企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定。由于稅法與企業(yè)破產(chǎn)法的銜接存在不足，實踐中，破產(chǎn)程序的稅費處理經(jīng)常出現(xiàn)爭議和操作堵點。
近年來，各地稅務(wù)機關(guān)和法院聯(lián)合就有關(guān)問題進行了大量探索，取得顯著成果?！豆妗烦浞治崭鞯匦兄行У慕?jīng)驗和共識，兼顧稅務(wù)機關(guān)、管理人、破產(chǎn)企業(yè)等各方需求，針對破產(chǎn)程序中稅費征管易爭議事項，整合有關(guān)規(guī)定，形成統(tǒng)一明確的制度規(guī)范。這將有力促進破產(chǎn)程序中稅法與企業(yè)破產(chǎn)法的協(xié)調(diào)，有效消除爭議，大幅提升破產(chǎn)執(zhí)行工作質(zhì)效。
明確重整、和解程序稅費處理
過去，破產(chǎn)程序稅費處理的依據(jù)，除了稅收征管法、企業(yè)破產(chǎn)法外，主要是《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號，以下簡稱《48號公告》）第四條。該條以“關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題”為題，對破產(chǎn)程序中申報稅收債權(quán)的范圍、稅收債權(quán)金額的計算、按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定申報稅收債權(quán)等作出說明，明確滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通債權(quán)申報。實踐中，一些稅務(wù)干部和管理人認為，這些要求只適用于進入破產(chǎn)清算程序的企業(yè)，遇到進入破產(chǎn)重整、和解程序的企業(yè)時，感到有關(guān)稅費事項處理無依據(jù)。
《公告》將包括破產(chǎn)重整、和解在內(nèi)的破產(chǎn)程序各環(huán)節(jié)稅費征管事項進行了規(guī)范。同時，明確“重整、和解程序中，稅務(wù)機關(guān)在依法受償后，依據(jù)重整計劃或者和解協(xié)議仍有未獲清償?shù)亩惪顪{金、罰款、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息的，不影響企業(yè)申請納稅繳費信用修復(fù)和后續(xù)納稅繳費信用評價，不影響企業(yè)辦理遷移、注銷等涉稅事宜”。這為重整、和解程序的稅費處理提供了明確依據(jù)。
確保準確申報稅費債權(quán)
《48號公告》對涉及稅款的債權(quán)申報問題進行了明確，但未提到由稅務(wù)機關(guān)征收的社會保險費、非稅收入等債權(quán)的申報主體。破產(chǎn)程序中，基層稅務(wù)機關(guān)往往對是否應(yīng)申報社會保險費、非稅收入等不涉及稅款的債權(quán)拿不準。實務(wù)中，各地的做法亦不盡相同。
《公告》明確，企業(yè)所欠稅款、稅款滯納金、社會保險費及其滯納金、“稅務(wù)機關(guān)征收的，法律責(zé)任和政策依據(jù)明確的非稅收入及其滯納金（違約金）”等，都由稅務(wù)機關(guān)申報債權(quán)。這讓基層稅務(wù)機關(guān)申報社會保險費、非稅收入等不涉及稅款的債權(quán)有了底氣。
筆者認為，管理人等應(yīng)加強《公告》學(xué)習(xí)，避免產(chǎn)生誤解。比如，《公告》第一條明確，稅務(wù)機關(guān)在債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報企業(yè)所欠稅款含教育費附加、地方教育附加。這其實是延續(xù)《48號公告》的要求。但《48號公告》施行后，部分管理人仍認為教育費附加、地方教育附加是非稅收入，屬于普通債權(quán)，不能視同稅款按優(yōu)先債權(quán)對待。某案例中，當?shù)胤ㄔ阂嘀С至诉@個觀點。
值得注意的是，2024年7月，黨的二十屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于進一步全面深化改革、推進中國式現(xiàn)代化的決定》要求“研究把城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加合并為地方附加稅”。隨著該要求落實，有關(guān)教育費附加、地方教育附加是非稅收入的爭議將從根本上得到解決。
另外值得注意的是，關(guān)于社會保險費滯納金的征管要求。筆者注意到，在某稅務(wù)案件中，稅務(wù)機關(guān)主張社會保險費滯納金為優(yōu)先債權(quán)，而法院判決認為社會保險費為優(yōu)先債權(quán)，社會保險費滯納金可參照稅款滯納金的性質(zhì)，定性為普通債權(quán)?！豆妗肺粗苯用鞔_社會保險費滯納金的債權(quán)屬性，而是采用“按規(guī)定申報”的方式，為以后立法留出了空間。
此外，根據(jù)《公告》，稅務(wù)機關(guān)在破產(chǎn)程序中申報債權(quán)時，是否應(yīng)作為稅費債權(quán)進行申報，主要看納稅、繳費義務(wù)發(fā)生時間。在法院裁定受理破產(chǎn)申請前已發(fā)生的，不管是否達到法定申報期限，均應(yīng)作為債權(quán)進行申報。筆者認為，這需要基層稅務(wù)機關(guān)、管理人掌握增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅收實體法政策，作出準確判斷。
區(qū)分處理破產(chǎn)程序新生稅費征管事項
破產(chǎn)程序是“課稅特區(qū)”，但并非“法外之地”。企業(yè)進入破產(chǎn)程序后會發(fā)生繼續(xù)履行合同、處置財產(chǎn)等涉稅費行為，仍然要接受稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理，履行稅法規(guī)定的稅費申報、繳納等義務(wù)。《48號公告》第四條對此已予以明確。
但在實務(wù)中，因?qū)τ嘘P(guān)條款的理解存在差異，對于破產(chǎn)環(huán)節(jié)新生稅費的債權(quán)屬性經(jīng)常出現(xiàn)爭議：有的認為是破產(chǎn)費用，有的認為是共益?zhèn)鶆?wù)，有的認為是稅收債權(quán)。性質(zhì)不同，清償?shù)捻樞虼嬖诓町?。有時這些爭議直接影響了破產(chǎn)程序的進行。
經(jīng)過近幾年的探索，多地稅務(wù)機關(guān)和法院對此問題的處理已達成共識。筆者注意到，《公告》細化這種共識，將破產(chǎn)程序中的新生稅費區(qū)分情形進行了界定，明確“企業(yè)因處置債務(wù)人財產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費為破產(chǎn)費用，因繼續(xù)營業(yè)發(fā)生的相關(guān)稅費為共益?zhèn)鶆?wù)，由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償”。這有效消除了新生稅費征管爭議。
值得一提的是，在破產(chǎn)程序中，存在以物抵債、企業(yè)現(xiàn)金流不足等情況，可能導(dǎo)致債務(wù)人未及時繳納稅款，從而產(chǎn)生新生的稅款滯納金。實務(wù)中，對于這些稅款滯納金的債權(quán)屬性也存在爭議。有的認為應(yīng)視同稅款，有的認為應(yīng)屬于普通債權(quán)，還有的認為其是劣后債權(quán)或者并非債權(quán)?！豆妗访鞔_了破產(chǎn)程序中新生稅費是破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)，未提及新生稅費的滯納金是否也屬于同類性質(zhì)。筆者認為，遇到這種情況，基層稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合新生稅款滯納金產(chǎn)生的原因，與管理人、法院充分溝通協(xié)調(diào)，具體問題具體分析，根據(jù)有關(guān)規(guī)定和《公告》要求的精神進行處理。
（作者系國家稅務(wù)總局濟南市稅務(wù)局公職律師）
