個(gè)人同時(shí)構(gòu)成內(nèi)地和香港居民 適用“加比規(guī)則”確定稅收居民身份
實(shí)務(wù)中，個(gè)人可能同時(shí)構(gòu)成稅收協(xié)定締約國(guó)雙方居民。為了解決這種情況下個(gè)人最終居民身份的歸屬，稅收協(xié)定中普遍采取“加比規(guī)則”判定?！凹颖纫?guī)則”的使用有先后順序，即按照“永久性住所—重要利益中心—習(xí)慣性居處—國(guó)籍”的順序來(lái)確定最終稅收居民身份，只有當(dāng)使用前一標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法解決問題時(shí)，才使用后一標(biāo)準(zhǔn)。筆者在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分納稅人的生活和工作呈現(xiàn)出“雙城模式”，其實(shí)際申報(bào)繳納稅款時(shí)，需注意居民身份的判定。
典型案例
王先生持有中國(guó)內(nèi)地（北京）戶籍和身份證，并于2018年取得了香港永久性居民身份。王先生在北京擁有一家合伙企業(yè)并任職，在北京繳納社會(huì)保險(xiǎn)及工資薪金所得個(gè)人所得稅。同時(shí)，王先生受雇于某香港公司，從香港取得工資薪金所得，并在香港繳納薪俸稅（類似于內(nèi)地個(gè)人所得稅）和強(qiáng)制性公積金（類似于內(nèi)地社保）。
根據(jù)CRS（共同申報(bào)準(zhǔn)則）信息交換機(jī)制，香港特別行政區(qū)稅務(wù)局將王先生在港金融資產(chǎn)信息交換至內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。2025年7月，內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核查發(fā)現(xiàn)，王先生在內(nèi)地按非居民身份申報(bào)納稅。進(jìn)一步核查發(fā)現(xiàn)，王先生在內(nèi)地（北京）和香港均有停留，但據(jù)本人陳述說(shuō)明和后期出入境記錄核驗(yàn)，在任意一個(gè)納稅年度內(nèi)，王先生在內(nèi)地的居住時(shí)間均未超過(guò)183天，在香港的停留時(shí)間也未超過(guò)180天。同時(shí)，王先生的配偶和子女長(zhǎng)期在北京工作學(xué)習(xí)，家庭核心成員的生活重心在北京。
由于王先生的主要經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)關(guān)系均集中于內(nèi)地，內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)王先生是否構(gòu)成中國(guó)稅收居民身份，是否須就全球所得在內(nèi)地履行申報(bào)義務(wù)發(fā)出核查通知。
政策分析
如何準(zhǔn)確判定王先生的稅收居民身份？根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的個(gè)人，為居民個(gè)人。在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。
案例中，王先生在內(nèi)地的居住天數(shù)明確未滿183天，因此判斷其是否構(gòu)成居民個(gè)人的關(guān)鍵，就在于其是否因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)“習(xí)慣性居住”?！傲?xí)慣性居住”是判定納稅人是居民個(gè)人還是非居民個(gè)人的一個(gè)法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，代表個(gè)人的長(zhǎng)期居住意愿和生活歸屬。
王先生認(rèn)為，其已獲得香港永久性居民身份，在香港購(gòu)置物業(yè)、受雇工作、繳納稅款和強(qiáng)制性公積金，體現(xiàn)了其將香港作為長(zhǎng)期穩(wěn)定生活中心的明確意愿，其已經(jīng)構(gòu)成了香港的稅收居民。
內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，王先生在北京擁有住房且始終保留內(nèi)地戶籍，其配偶、子女等核心家庭成員均長(zhǎng)期在內(nèi)地生活、工作和學(xué)習(xí)，同時(shí)其在內(nèi)地?fù)碛泻匣锲髽I(yè)股權(quán)，且擔(dān)任職務(wù)并領(lǐng)取薪酬、繳納社保，這是構(gòu)成家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的最有力證據(jù)，也是判定“習(xí)慣性居住”的核心要素。內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷，王先生因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在內(nèi)地習(xí)慣性居住，構(gòu)成了內(nèi)地的稅收居民。
案例中，王先生的情況已同時(shí)觸發(fā)了內(nèi)地和香港的居民身份判定條款，形成了雙重稅收居民身份。此時(shí)，應(yīng)按照《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡(jiǎn)稱《安排》）中的“加比規(guī)則”來(lái)確定王先生的稅收居民身份。
判斷結(jié)論
根據(jù)《安排》規(guī)定，啟動(dòng)“加比規(guī)則”后，首先進(jìn)行“永久性住所”測(cè)試。案例中，王先生在北京和香港均擁有自有住房，即王先生在內(nèi)地和香港均擁有永久性住所，故此標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法明確判定，應(yīng)按照順序轉(zhuǎn)入“重要利益中心”測(cè)試。
“重要利益中心”要求審視個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切的一方，以此判定稅收居民身份。案例中，王先生盡管在香港有工作并購(gòu)置物業(yè)，但其配偶、子女均長(zhǎng)期在北京生活、工作和學(xué)習(xí)，即最密切的家庭關(guān)系位于內(nèi)地。同時(shí)，王先生在北京任職并領(lǐng)取薪酬，繳納社保，且其主要資產(chǎn)（如房產(chǎn)、投資、銀行存款）也集中于內(nèi)地，這意味著王先生最主要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)位于內(nèi)地。
據(jù)此，王先生的家庭紐帶、經(jīng)濟(jì)重心和社會(huì)關(guān)系均位于內(nèi)地，“重要利益中心”已明確指向內(nèi)地。按照“加比規(guī)則”，當(dāng)“重要利益中心”可確定時(shí)，即應(yīng)認(rèn)定王先生為“重要利益中心”所在國(guó)家（地區(qū)）的稅收居民。
內(nèi)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)最終判定王先生為內(nèi)地稅收居民，王先生認(rèn)可該判定后，就此前未申報(bào)的全球所得，包括香港公司支付給王先生的薪金及香港的投資收益等，補(bǔ)繳個(gè)人所得稅及滯納金。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局）
